Características del IVA

El IVA Argentino actual tiene por objeto las ventas de cosas mueble, las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país, salvo que su utilización o explotación efectiva se realice en el exterior, y las realizadas en el exterior en la medida que su utilización o explotación efectiva se realice en el país y los prestatarios resulten sujetos registrados (responsables inscriptos) por otros hechos imponibles.

Los sujetos alcanzados han sido definidos con amplitud, incluyendo a las personas físicas y jurídicas y a entidades sin personalidad jurídica propia como las sucesiones indivisas o las uniones transitorias de empresas.

El perfeccionamiento del hecho imponible se ajusta a una casuística compatible con las actividades incluidas en el objeto.

Las exenciones resultan restringidas, a pesar de su larga descripción legal.

En cuanto al tratamiento menos gravoso que deben sufrir los consumos de los primeros deciles de la población en términos de la distribución del ingreso, se observa algo restrictivo el alcance de las exenciones, ya que sólo están exentos el pan común, la leche común, el agua ordinaria natural y los medicamentos de uso humano, estos últimos en las dos últimas etapas de comercialización.

Mientras que se encuentra exenta la educación privada en todos sus niveles, cuando es evidente que los hogares con necesidades básicas insatisfechas consumen educación pública la que es provista presupuestariamente.

Están exentas las exportaciones, aunque en la jerga técnica se dice que están gravadas a tasa cero, pues se admite el computo del crédito fiscal de las adquisiciones vinculadas con la exportación contra el débito fiscal de otras operaciones gravadas en el mercado interno, por el método de “incorporación financiera”, a diferencia del caso de los impuestos internos unificados (selectivos al consumo) que en contados casos admite la “incorporación física”, permitiendo también su compensación para el pago de otros tributos federales, su devolución o transferencia a terceros.

Los turistas extranjeros reciben similar tratamiento en cuanto a la devolución del impuesto incluido en las adquisiciones de bienes, exportados por estos para su uso o consumo personal. Adicionalmente se ven beneficiados por la devolución del impuesto contenida en el precio de los servicios de hotelería brindados en Provincias linderas a límites internacionales, lo que implica, antes que la aplicación de la regla destino, un verdadero incentivo al turismo receptivo.

Adopta el método financiero en contraposición con el físico, considerando para la determinación del valor agregado las compras y no el costo de las mercaderías o productos vendidos.

Utiliza para la determinación del valor agregado el método técnico de la sustracción, en contraposición con el económico de la adición que implica sumar la retribución de los factores de la producción, con escasa aplicación éste último en las experiencias comparadas (p.e. Japón).

El tributo se determina sobre la base del criterio de impuesto contra impuesto, descontando del impuesto de las ventas (débito fiscal), el impuesto de las compras (crédito fiscal), sin regla de tope que limite el cómputo del crédito fiscal en razón de la diferencia de alícuotas entre compras y ventas.

En el caso de sujetos donde concurren actividades gravadas y exentas, el cómputo del crédito fiscal está restringido al de las compras vinculadas con operaciones gravadas, previendo un mecanismo de prorrateo de éste, cuando no resulte posible su identificación directa con operaciones gravadas.

En cuanto al tratamiento del crédito fiscal de los bienes de capital, actualmente su computo se aplica bajo el método “consumo”, que implica su utilización en el mes de adquisición.

Adopta el método “país de destino”, gravando las importaciones definitivas en oportunidad de su despacho a plaza y devolviendo el impuesto contenido en las adquisiciones de las etapas anteriores a la exportación en oportunidad de esta, aunque con cierto rezago. Contempla la regla de no-discriminación, que implica adoptar en el mercado interno análogo tratamiento para las operaciones de bienes de origen doméstico y extranjero.

En el caso de las importaciones y exportaciones de servicios, se aplica similar tratamiento, particularmente en el caso de las importaciones “b to b” en las que se ha adoptado el método “reverse charge”, mientras que para las importaciones “b to c” que no se encuentran alcanzadas, aún no se ha resulto el tema, que implicaría adoptar alguna solución al estilo Unión Europea, de sujetos registrados on establecimiento permanente virtual en la jurisdicción, o mecanismos menos perfectos como gravar as transferencias de divisas para el pago.

El período fiscal para la determinación del tributo es el mes calendario, debiendo abonarlo dentro de los veinte días posteriores a la finalización del mes, computando los débitos y créditos por el método de lo devengado, con independencia de su efectiva percepción o pago, que en ciertos casos puede plantear imitaciones financieras que afecten el cumplimiento. A fines de la década del ochenta se pudo en vigencia por un corto período un mecanismo de ajuste del impuesto a pagar con el objeto de mitigar el efecto “rezago fiscal”, también denominado efecto Olivera – Tanzi, desde entonces no resulta aplicable ningún mecanismo de actualización monetaria para corregir los efectos de la inflación.

La alícuota general resulta bastante alta en términos comparados, mientras que la alícuota diferencial superior se ubica en un nivel sólo comparable con la tasa vigente para algunos servicios en los países Escandinavos, justificando su magnitud objetivos estrictamente recaudatorios, ya que grava bienes y servicios prestados a responsables registrados y sujetos incluidos en regímenes especiales, de provisión monopólica y demanda altamente inelástica respecto del precio.

Por su parte la alícuota diferencial inferior en general busca reducir el impacto del tributo en algunos bienes de consumo que integran la canasta básica familiar, resultando evidentemente insuficiente su magnitud, en términos de reducción, en cuanto a los objetivos que se deberían buscar, más aún cuando se la compara con la análoga vigente en los países miembros de la Unión Europea.

Aplica la citada alícuota para ciertos servicios de salud privada de contratación voluntaria (sistema de medicina prepaga), que no son utilizados por los sectores de menores ingresos, que recurren al servicio de salud asistencial público que es financiado presupuestariamente. Las alícuotas se aplican “por fuera”, calculando el impuesto a través del producto de la tasa por el precio neto de la operación, no existiendo diferencia entre la tasa nominal y efectiva del tributo, cosa que sí sucede en el caso del impuesto estadual Brasileño (ICMS) en el que la tasa nominal se aplica sobre el precio total lo que implica una alícuota efectiva, sobre el precio neto antes de impuesto, superior.

Los sujetos registrados cuando realizan operaciones con otros sujetos registrados facturan el impuesto en forma discriminada, siendo dicho documento el “certificado” de crédito fiscal.

Existe una categoría especial de sujetos denominados responsables no inscriptos, de inminente eliminación, que no facturan IVA, pero que en sus adquisiciones a sujetos registrados, excluidas las de bienes de uso, abonan el impuesto discriminado más un 50% adicional en concepto de “acrecentamiento”, que tiene implícita la presunción que dicho sujeto no registrado, que no es un consumidor final, tiene un valor agregado por su actividad del 50%, aspecto que lo afecta competitivamente si no se verifica dicha hipótesis, además de incorporar otra distorsión que más adelante analizamos.

También desde 1998 se encuentra vigente un régimen simplificado e integrado (monotributo), que reemplaza, para los sujetos que se pueden incluir en él, el impuesto a las ganancias y el tributo bajo estudio.

Los monotributistas no facturan el IVA, pero en sus adquisiciones a sujetos registrados lo pagan, sin acrecentamiento, excepto para el caso de la adquisición de bienes y servicios gravados con la alícuota diferencial superior.

Los responsables no inscriptos como los monotributistas desarrollan su actividad en cualquiera de las etapas del proceso de producción – comercialización, con lo cual se presenta una distorsión adicional implicada en la ruptura de la cadena de créditos y débitos fiscales en etapas intermedias, que introduce el efecto piramidación o cascada, al que se puede adicionar el efecto acumulación, dependiendo de las condiciones de imperfección del mercado y el proceso de formación de precios.

Dicha distorsión puede afectar en términos competitivos las exportaciones pues no resulta plenamente aplicable el criterio “país de destino”.

La recaudación del impuesto es parcialmente transferida a las Provincias a través de dos mecanismos, uno para financiar los sistemas de seguridad sociales de ellas y sus municipios y otro, el más significativo, a través del régimen de coparticipación federal de impuestos.

 Efectos en la distribución del ingreso

Incidencia y Traslación

La genéricamente denominada tributación a los consumos en realidad resulta en general imposición sobre las ventas o las transacciones, pues la base de imposición en muchas de las formas adoptadas no contiene exclusivamente el consumo, sino que también grava los insumos de las empresas, por diseño deliberado o en razón de errores en la definición de la base imponible, por tanto podemos afirmar que estrictamente y en un sentido teórico sólo el impuesto al valor agregado resulta un tributo sobre el consumo (Macón, J., 2002, pág. 111).

Sin perjuicio de lo dicho por razones de convención expositiva continuaremos denominando a esta forma de tributación, “imposición al consumo”.

Los tributos al consumo se presentan en los sistemas tributarios comparados y en el caso Argentino, en sus tres niveles de gobierno, como tributos indirectos. Sólo el modelo de Nicholas Kaldor de impuesto directo al gasto, considerado por algunos autores locales y extranjeros como un tributo complementario al de la renta, incluso como un tributo a la renta sobre base consumo, posición con la que se discrepa, pues entendemos que la base de imposición es el consumo y no la renta, resulta un impuesto directo.

Ello hace necesario efectuar un somero análisis sobre los problemas de incidencia y traslación de la imposición al consumo y en particular del impuesto al valor agregado.

Como ya se describió, el sistema tributario argentino contiene tributos al consumo y sobre las transacciones en los tres niveles de gobierno que resultan de etapa única, etapa múltiple acumulativos y no acumulativos.

Siendo de etapa única los tributos selectivos sobre los combustibles líquidos y el gas natural comprimido, los llamados impuestos internos en gran medida, aunque con excepciones (p.e.: objetos suntuarios), todos impuestos federales. De etapa múltiple acumulativos los impuestos sobre los ingresos brutos (provinciales y Ciudad Autónoma de Buenos Aires) y las tasas por inspección de seguridad e higiene con base ventas o ingresos brutos, que predominan con este diseño en los mas de 2000 municipios argentinos.

El impuesto al valor agregado es la expresión de la imposición en etapa múltiple no acumulativa en el sistema tributario argentino, aplicada en el nivel federal.

Dado el carácter y definición de estos tributos como indirectos, los sujetos pasivos de derecho, en la pretensión legal, deben discrepar con los sujetos incididos de hecho o económicamente percutidos, pero ello dependerá de las condiciones de incidencia y traslación que operan en el mercado, dependiendo de las condiciones de competencia de éste y las elasticidades precio de la demanda y oferta de los bienes o servicios gravados.

Particularmente en el caso de los bienes gravados por impuestos selectivos, si la elasticidad de la demanda es perfectamente elástica o con elasticidad normal, la traslación no resulta completa produciéndose adicionalmente exceso de gravamen o carga excedente que los hace distorsivos en términos de neutralidad asignativa o paretiana, ya que sólo en el supuesto de demanda perfectamente inelástica opera una traslación completa a los consumidores.

Entendiendo por neutralidad de la imposición a la condición en la que el sacrificio económico de la sociedad, en términos de pérdida de bienestar, por pagar los impuestos no excede el costo monetario de su pago.

En el impuesto al valor agregado, definido habitualmente como un tributo general, lo que implica que todos los bienes y servicios se encuentran gravados, supuesto teórico que en el mundo fáctico de su aplicación se limita a un gravamen selectivo de muy amplia cobertura, siempre que los bienes o servicios que se encuentren excluidos del objeto o exentos no resulten sustitutivos perfectos o imperfectos de otros gravados y que se aplique la regla internacional de imposición en país de destino, podemos entender que la elasticidad precio de la demanda agregada se presenta como altamente inelástica, lo que conlleva una traslación completa a los consumidores, que sólo pueden sustraerse de la imposición a través de la abstención de consumir.

Bajo este supuesto, que resulta plausible, el impuesto al valor agregado resulta de clara incidencia en la renta de los consumidores, visto desde sus usos, y cabe ahora analizar los efectos que provoca sobre el ingreso y su distribución.